Caución y medidas cautelares contra la Administración Tributaria: un diálogo con Roger Zavaleta

Hace algunos pocos días escribí un artículo titulado «¿Estado malo, contribuyente bueno? Una respuesta a Adrián Simons», siendo una crítica directa a algunas consideraciones asumidas por dicho autor respecto del nuevo artículo 159 del Código Tributario (CT), modificado por el reciente D. Leg. 1121. Dicho artículo se vio enriquecido por algunas participaciones -que fomentaron, a su vez, algunas respuestas de mi parte-, y una de ellas fue la de Roger Zavaleta, socio del prestigioso Estudio Muñiz, quien ya había escrito un interesante informe al respecto, concluyendo que la norma era inconstitucional. Él, con gran amabilidad, me invitó a dialogar sobre este tema a partir de la lectura de su informe. Aprovecho para dejar constancia que algunas cosas que ya había escrito las he pensado mejor, unas las comparto y otras ya no tanto. Todo ello, si es posible, me gustaría plasmar en un artículo mejor documentado y extenso.

Por el momento, he aquí mi respuesta:

Zavaleta comienza afirmando lo siguiente: i) Como manifestación del derecho a un debido proceso, la tutela cautelar configurada por el legislador no puede ser de tal manera que impida una prestación jurisdiccional efectiva, dado que aquella sirve para otorgar tutela de la pretensión principal; ii) la caución no es un presupuesto de otorgamiento de la tutela cautelar, sino un presupuesto de ejecución, consistiendo en una garantía a favor de quien soportará los efectos de la medida por los daños que eventualmente ésta le ocasionaría. Al ser un presupuesto de ejecución, su análisis no interviene cuando, en un primer momento, el juez verifica la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y la adecuación.

Más allá de algunas importantes discrepancias teóricas en la exposición de ambos puntos -que excederían el propósito de este artículo-, ellos se verifican sustancialmente correctos.

Contrastando algunas de las disposiciones del nuevo art. 159 CT (es bueno decir que Zavaleta no cuestiona la totalidad de esta norma sino sólo los incisos 1, 2, 3, 4 y 5), el referido autor dice que se limita inconstitucionalmente el derecho de acceso a la tutela cautelar por lo siguiente:

i) La caución se habría convertido en un presupuesto (prefiero hablar de requisito) ya no de ejecución, sino de otorgamiento. Asimismo, dicha caución ya no garantizaría los daños que podrían ocasionar la medida injustamente, sino el propio cumplimiento de la deuda tributaria.

ii) Al convertirse la caución en una garantía de pago de la deuda tributaria, puede llegar el caso de que dicha caución se ejecute y que la AT se haga cobro de ella. También critica las diversas disposiciones sobre la carta fianza (ver p. 8 de su informe).

En este punto es necesario hacer algunas observaciones para precisar del mejor modo mi discurso: en la respuesta al primer comentario de mi anterior post reconocí que la ejecución por la no renovación oportuna de la carta fianza es totalmente abusivo (v. art. 159 CT, inciso 2, párrafo 2). Aquí definitivamente se pervierte la propia naturaleza de la caución, porque ella no puede ser una garantía de pago. Ello es intolerable. La solución que la ley debió dar era la misma de la del inciso 4, in fine: dejar sin efecto la cautelar si el contribuyente no adecua la caución según lo que el juez disponga (como sucede en cualquier medida cautelar). Por tanto, el punto ii) del argumento de Zavaleta, en dicho extremo, es incontrovertido.

Asimismo, en el post y en mi primera respuesta, ofrecí mi opinión sobre la regulación de la carta fianza. Afirmé que sin duda era un trámite muy riguroso, pero que el juez de ninguna manera podía estar condicionado a lo que la AT pudiera decir cuando pedía la variación de la carta fianza.

Entonces, para evitar una polarización entre Zavaleta y yo (con la intención de que el lector no tenga que elegir entre ambas posiciones), debe quedar claro que no soy un defensor a ultranza de la nueva ley ni nunca pretendí serlo. Estoy de acuerdo con algunos aspectos, pero también pienso que el nuevo art. 159 CT tiene graves defectos técnicos y de fondo. Algunos de esos aspectos han quedado claros y no vale la pena insistir (inclusive los que, ahora, veo que están errados). Me remito a una futura contribución para esclarecer todo ello.

No obstante, después de las ideas ya vertidas anteriormente, hay algo que sí merece un esclarecimiento (e, inclusive, nuevas reflexiones) cual es, concretamente, el punto i) de la crítica de Zavaleta que, en el fondo, viene a ser: a) la forma cómo él entiende el funcionamiento de la caución y b) cómo ella está realmente regulada en el nuevo art. 159 CT. Mi crítica se dividirá en dos puntos muy concretos y desde ya advierto que, básicamente, se trata de una interpretación lo más rigurosa posible de la nueva norma a fin de contrastar con las afirmaciones de Zavaleta que han sido destacadas en a) y b). Por lo tanto, el desarrollo de esos puntos no tienen (ni tampoco podrían tener) la pretensión de abarcar toda la complejidad y riqueza del tema:

1. A partir de un artículo de Juan José Monroy Palacios llamado «Una interpretación errónea: ‘a mayor verosimilitud, menor caución y viceversa’. Apuntes críticos sobre los presupuestos de otorgamiento y para la ejecución de la medida cautelar», publicado hace varios años en la Revista Peruana de Derecho Procesal (aquí la versión electrónica), se dejó muy claro que la caución es un elemento de análisis posterior en la cognición judicial que se requiere para un pronunciamiento sobre el mérito de la medida cautelar. Así, el juez sólo tiene que analizar la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y la adecuación de la medida para conceder la medida o rechazarla (es decir, aunque infelizmente en la prática no ocurra, declararla fundada o infundada). Luego de ello, si su razonamiento le lleva a decidir que la medida es fundada, «cabe realizar un análisis aproximativo sobre cuáles serán los perjuicios que puede producir una medida cautelar y, en consecuencia, cuál será la magnitud de la caución a ser dispuesta para asegurar a la parte que soportará la medida, la posibilidad de que opere el resarcimiento en caso, a futuro, se verifique que la medida cautelar ha devenido en innecesaria» (p. 7). Este análisis aproximativo, como dice Juan José Monroy más adelante, consiste en la magnitud de los perjuicios patrimoniales y en la capacidad económica y disponibilidad de activos de quien pide la medida (pp. 8-9).

De esta manera queda excluído el entendimiento de que la caución (o contracautela) es un requisito sine qua non para conceder la medida peticionada, equiparable a la verosimilitud del derecho y el peligro en la demora, tal como erróneamente los jueces entendían hasta antes de la reforma de 2009. Lo correcto es que el juez, en un momento posterior a la concesión de la medida, verifica si la caución implica una garantía suficiente a favor del demandado. Aunque Zavaleta no citó el artículo de Juan José, me arriesgaría a inferir que está de acuerdo con él.

Hasta ahora, entonces, todo bien.

No obstante, es ese momento posterior el que, en mi opinión, no es adecudamente interpretado por Zavaleta. Él da por hecho que el caución se ha convertido en requisito de otorgamiento porque se tiene que presentar para que el juez conceda la medida, exactamente como lo dice el inciso 1 del art. 159 CT. El análisis de Zavaleta es el siguiente: «(…) cuando el Juez considera que la contracautela ofrecida es insuficiente, la puede adecuar, variando su forma y/o incrementando su monto. En este caso no rechaza la medida cautelar, sino que la otorga, pero concediéndole un plazo al demandante para que cumpla con ofrecer la contracautela en los términos dispuestos en la resolución cautelar, como presupuesto para la ejecución de la misma» (p. 7).

¿Cuál es el problema con esta idea? Muy sencillo: dado que se trata de una premisa fundamental para el análisis de constitucionalidad que Zavaleta hará después, debió esclarecer expresamente que los requisitos de otorgamiento no bastan por sí solos para que la medida sea eficaz, es decir, que tenga el impacto en el mundo fáctico que el peticionante quiere que tenga. Una medida concedida no se traduce en una medida eficaz, pues esta eficacia está condicionada al ofrecimiento de una caución idónea (por ello es un requisito o presupuesto de ejecución). Así, el juez concede (declara fundada la medida) pero le dice al demandante que tiene X días para presentar la caución si es que considera que ésta no configura una garantía suficiente. Mientras tanto, la medida no es eficaz.

Esta es exactamente la opinión de Juan José Monroy en el artículo supracitado:

«(…) cuando un juez rechaza un pedido cautelar por considerar que la caución presentada no es la suficiente y dispone, simultáneamente, cuál será el contenido y el alcance que deberá contener la misma, tácitamente está reconociendo que la medida cautelar debe ser concedida y que su ejecución se ha visto retardada como producto de que la parte solicitante aún no ha otorgado una garantía suficiente (la caución), para hacer frente a los perjuicios generados por una medida cautelar, ante la eventualidad de que devengue innecesaria» (p. 6, cursivas del original).

Esta consideración es importantísima porque si el juez rechaza la caución, el demandante no tendrá que presentar un nuevo pedido cautelar (porque los requisitos de otorgamiento ya fueron superados), sino, simplemente, ajustar la caución de acuerdo a la indicación del órgano judicial. Esta es la gran importancia práctica de entender la caución como requisito para la ejecución, y no, por cierto, que la medida surta efectos y después se regularice el monto de la caución, salvo que ello sea extremadamente urgente. 

Ahora bien, el inciso 1 del nuevo art. 159 CT se equivoca al hablar de concesión de la medida, pues debió haber dicho eficacia de la medida. Sea como fuere, el hecho es que la medida no surtirá efectos si no se presenta la caución tal como la norma exige. Eso es lo que quiere la ley. Por tanto, en mi opinión, que la norma hable de «concesión» se puede superar fácilmente con un adecuado entendimiento de la caución como requisito para la ejecución de la medida, dejando a un lado la interpretación gramatical de los enunciados normativos, que a veces no llevan a nada bueno.

Entonces, ¿cabe concluir -como lo hace Zavaleta- que en este caso la caución se «convirtió» en un requisito de otorgamiento? Si el análisis es exegético, sí; pero si es un poco más refinado, creativo, teleológico y adecuado a la naturaleza de las figuras jurídicas, pienso que no. No hay «conversión» alguna, la caución sigue siendo un requisito para la ejecución de la medida.

Dada la estrechez de la explicación de Zavaleta sobre este tema fundamental, no me es posible afirmar si él adoptó o no la posición ya enunciada un par de párrafos atrás, que podría formularse como sigue: que la caución, por ser un requisito de ejecución, debe ser exigida por el juez una vez que la medida ya surtió efectos; de lo contrario, si el juez impide la eficacia de la cautelar por un problema en la caución, se estaría vulnerando el derecho de acceso a la tutela cautelar.

Nótese la sutileza (que, en realidad, no lo es tanto): si se pretende cuestionar que la medida no pueda ser eficaz porque la caución no es adecuada, en mi criterio sería un grave error concluir que se vulnera el debido proceso. ¿Por qué? ¡Porque una caución suficiente es precisamente lo que habilita al juez a perjudicar legítimamente al demandado con la medida cautelar! Esta garantía, por regla general, tiene que estar adecuadamente configurada para que después y sólo después (salvo una hipótesis de extrema urgencia) la medida surta efectos, genere daños y que éstos, en caso la medida haya sido injustamente concedida, sean resarcidos adecuadamente. En mi opinión, ninguna medida cautelar debe ser ejecutada (insisto: por regla general) si es que el resarcimiento por los daños no está suficientemente garantizado. Así como es justo que ante la necesidad de aseguración del derecho material el demandante pueda obtener tutela cautelar, también lo es que los daños provenientes de dicha tutela estén adecuadamente garantizados.

No obstante, hay un aspecto que colisiona frontalmente con la idea de que la caución sería ahora un requisito para el otorgamiento de la medida. Leamos en detalle la primera parte del inciso 2 del nuevo art. 159 CT: «2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, ésta deberá consistir en una carta fi anza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar» (cursivas agregadas).

Y ahora leamos el inciso 3: «3. Si se ofrece contracautela real, ésta deberá ser de primer rango y cubrir el íntegro del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar» (cursivas agregadas).

Ambos dispositivos hacen referencia a lo mismo: que el monto de la caución debe ser el monto ordenado en la concesión de la medida cautelar. ¿Esto qué quiere decir? Nada más y nada menos que el juez exigirá la caución que él entienda adecuada después de conceder la medida cautelar (pero antes que sea eficaz, por cierto). O sea, el juez notificará la resolución cautelar (decisión que concede la medida) al demandante diciendo que el monto de su caución es X, y que su cumplimiento es condición para la eficacia de dicha resolución cautelar. Nótese que en ningún momento el inciso 1 dice que el juez, de plano, rechazará el pedido cautelar si la cuantía de la caución no equivale a la deuda tributaria. Aquí es donde, en mi criterio, aparece muchísimo más claro que el término «concesión» está mal empleado, lo cual confirma mi posición de que la palabra correcta es «eficacia».

Así, en el pedido cautelar, el demandante debe ofrecer la caución que él entienda adecuada, el juez correrá traslado a la AT y luego de que ella se pronuncie, el juez, si aún persiste en conceder la medida, así lo hará, pero condicionará su eficacia al cumplimiento de la caución que él decida. Con ello, entiendo, es imposible seguir sosteniendo que la caución es, ahora, un requisito de otorgamiento de la medida pues, ¡la propia norma se coloca en la hipótesis de que, para exigir la caución adecuada, la medida ya debe haber sido concedida!

Para cerrar este punto, aclaro que se trata de una lectura que no le había dado en mi post anterior.

2. Superado el primer punto, abordaré a continuación el segundo. Éste radica concretamente en la criticada identificación entre garantía por los eventuales daños (caución) y la garantía del pago de la obligación tributaria. Ya se vio que Zavaleta critica el hecho que el monto de la caución sea precisamente el monto de la obligación que el contribuyente está impugnando en su demanda-contencioso administrativa. Yo me sumo a su preocupación y con ello rechazo mi opinión anterior: es un absurdo que el monto de la caución deba ser exactamente el monto de la deuda principal que está siendo materia de cobro, pues ello reduce indebidamente el margen de discrecionalidad que todo juez debe poseer para fijar la caución que el considere idónea. Ninguna ley puede limitarlo de esa manera.

No obstante, pienso que esta conclusión no se puede extraer de la nueva normativa, por más que así lo parezca.

Aparentemente, según las nuevas disposiciones modificadas por el D. Leg. 1121, es la ley y no el juez la que establece el monto de la caución y sus posteriores alteraciones. Podría decirse que la finalidad es que en la práctica se verificaba que se pedía una medida cautelar para impedir el cobro de cuantiosas deudas tributarias y el juez apenas fijaba una caución juratoria por el monto X. Existía, por tanto, toda una práctica forense destinada a evitar que el Estado cobre los tributos que le debían. Así, tendría sentido la reacción del Ejecutivo era limitar a los jueces con el tema de la caución para asegurar que el contribuyente no se le escape.

Pues bien, Zavaleta sostiene que la caución tal como ha sido regulada no garantizaría los daños que el demandado podría sufrir, sino «el pago de la obligación tributaria, paradójicamente discutida en el proceso» (p. 8). Lo que quiero demostrar ahora es que en ningún momento el nuevo art. 159 CT le impone al juez fijar, como caución, un monto determinado, ni mucho menos que éste sea equivalente a la deuda tributaria.

En primer lugar, aquella afirmación no se desprende de los incisos 2 ni 3. Ya hemos visto que ambos indican que la caución que el juez le exigirá al demandante sólo tendrá lugar una vez que la medida fue concedida (y que la AT se pronunció al respecto); sin embargo, no sólo ello: ambos incisos expresan que el monto de la caución debe ser igual al «monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar». Desconozco si el legislador realmente quiso expresarlo de esta manera o si se trata de un error garrafal al momento de plasmar sus verdaderas intenciones, pero ambas enunciados no dicen otra cosa de que el monto que el demandante debe ofrecer como caución… es el monto que el juez le dice que debe ofrecer. ¿Qué acaso no es obvio que el demandante debe cumplir con lo que el juez le dice? Por tanto, la ley exige una correspondencia entre el monto ordenado por el juez (no dice cuál es éste) y el monto que el demandante debe ofrecer como caución.

Por otro lado, se verifica que ambos incisos emplean el término «solicitud cautelar». Este término no significa más que el propio pedido de tutela cautelar que el demandante realiza. Pero al tratar de entender la norma, es claro que ella no tiene ningún sentido, pues el monto actualizado no es al momento en que la solicitud cautelar del demandante es notificada (pues quien recibe esa notificación no es otro que la AT para que se pronuncie… sobre el monto actualizado de la caución), sino al momento en donde el demandante es notificado con la resolución cautelar que concede la medida y que indica el monto de la caución. Por ello, para que la norma sea clara, en vez de «solicitud cautelar» debe entenderse «resolución cautelar».

De esta manera, hasta ahora no hay nada que permita entender que el monto de la caución equivale al monto discutido en el proceso principal, cosa que, como sostuve, sería muy grave.

El tema reside en el inciso 5, es decir, cuando la solicitud cautelar es puesta en conocimiento de la AT para que se pronuncie sobre su procedencia, su fundabilidad y, como indica la norma, que señale cuál es el «monto de la deuda tributaria materia de impugnación actualizada a la fecha de notificación con la solicitud cautelar». Nótese que aquí si tiene pleno sentido hablar de «solicitud cautelar». ¿Por qué? Porque dado que la notificación de la solicitud cautelar está destinada a la AT, ella debe indicar el valor actualizado de la deuda impugnada mediante la demanda contencioso-administrativa. Sin embargo, no veo por ningún lado que la norma diga que el juez debe imponer como caución exactamente el monto actualizado que el AT haya indicado. Supuestamente, según alguna  interpretación descuidada, este deber se extraería de los incisos 2 y 3, pero ya se demostró que éstos simplemente indican que el demandante tiene que ofrecer el monto de la caución que el juez le indique.

Conclusión: en ninguna parte la ley impone como monto de la caución el monto de la deuda tributaria, por lo tanto no estoy de acuerdo con la interpretación que Zavaleta asumió, lo cual hace que su conclusión (que la caución viene a ser una garantía de pago de la obligación tributaria) tampoco sea correcta.

El juez contencioso-administrativo sigue teniendo todo el poder para determinar el monto de la caución, considerando las circunstancias presentes en el caso concreto, y por ello es que es tan importante el análisis de la magnitud de los daños, la capacidad económica del demandante y su disponibilidad de activos, como bien lo indicó Juan José Monroy. Lo que diga la AT deberá ser toma en consideración, por supuesto, pero de ninguna manera de trata de un mandato imperativo para que el juez esté sujeta a ella ni tampoco para que el monto de la caución tenga que ser el monto de la deuda tributaria.

Pienso que esta interpretación se encuentra plenamente compatible con la propia función del proceso contencioso-administrativo, la cual no es otra que tutelar al administrado que reclama una actuación injusta de la Administración Pública. Y como en el tema de la impugnación de tributos hay contribuyentes de todo tipo, con mayor razón se requiere de un juez absolutamente capaz de conceder tutela cautelar para quien realmente la necesita, y determinando la caución que considere más adecuada, por más que la AT quiera cobrar su deuda de la forma más distorsionada posible. Una caución predeterminada por ley no puede ser un obstáculo para el acceso a la tutela cautelar, lo cual sería más grave aún si toda la maquinaria estatal está contra el administrado. Por cierto -y es importante reconocerlo- buena parte de todo esto ha sido bien resaltado en el informe de Zavaleta.

Por ello, una de las cosas que la doctrina debería insistir hasta el cansancio –en caso se acepte la interpretación propuesta aquí– es en los límites, parámetros u orientaciones para que los jueces sean capaces de fijar como una caución adecuada, sin incurrir en las indeseables situaciones de otorgar caución juratoria o que ésta se equipare al monto impugnado. Pero este es un tema que no abordaré aquí.

***

Expuestos los aspectos que eran de mi interés en esta oportunidad, hay un punto que en el informe de Zavaleta es trascendental. Se trata, precisamente, de la aplicación del famoso test de proporcionalidad, algo que es común en el TC para analizar la constitucionalidad de un acto legislativo. Por más que también me vi tentado a abordar este tema, opté por desistir por dos razones. La primera es que tengo otro entendimiento sobre la proporcionalidad, razonabilidad -y todas aquellas figuras que suelen llamarse de principios pero que, en mi opinión, no lo son-, así como la forma cómo estos conceptos se aplican frente a las reglas y los principios (los verdaderos). La segunda es que, tras la exposición precedente, llega a ser excesivo. De hecho, no niego su utilidad, claro, pero partiendo de las premisas que, en mi modesta opinión, son correctas.

Finalmente, en un comentario al post que originó este diálogo, se me criticó el título que escogí para graficar algunas exageraciones en la interpretación del nuevo art. 159 CT («¿Estado malo, contribuyente bueno?»). Al respecto, debo confesar que algo de periodismo he aprendido y estoy convencido que es mucho más gentil con el lector hacer un esfuerzo por colocar un título atractivo, sugerente, a uno semi-robótico (algo muy típico de buenos abogados, pero con poca imaginación).

Pero más allá de esto, no es saludable colocar siempre al contribuyente como el bueno, mientras que el Estado, a través de su AT, siempre es el ogro.  Ciertamente, hay de todo. No es posible negar excesos y abusos de la AT porque los hay, y de hecho lindan con el salvajismo, pero tampoco se puede pretender esconder la otra realidad es por demás criticable: los contribuyentes, y sobre todo las empresas, suelen entrar al contencioso-administrativo para no pagar sus deudas y echan mano de la cautelar por una estricta cuestión financiera y de planeamiento tributario. Al menos desde mi perspectiva, no es correcto tratar de impedir que el Estado cobre lo que por ley se le debe, porque esa plata es dinero público. Claro, hay muchos que no lo entienden así, y eso lo respeto.

Fue exactamente esa sensación que con «¿Estado malo, contribuyente bueno?» pretendí reflejar. Por tanto, no es que sea «jurídicamente» correcto o incorrecto. Es un simple recurso retórico -aunque no por ello falaz- para tratar dar a entender que no todo es como lo pintan.